Абонентное консультационное обслуживание

Особенности применения ПБУ 18/02 при учете основных средств

25.09.2010

Несмотря на то что ПБУ 18/02 действует уже довольно давно, применение его на практике по-прежнему вызывает ряд затруднений. Одно из них связано с несовпадениями между данными бухгалтерского и налогового учета по операциям с основными средствами. В этой статье мы рассмотрим основные вопросы, связанные с возникновением и учетом расхождений.

 

ПБУ 18/02, почему возникают разницы


Разницы между данными бухгалтерского и налогового учета возникают в основном из-за различий в первоначальной стоимости, порядке начисления амортизации и сроках полезного использования объектов основных средств.

Приведем перечень наиболее часто встречающихся ситуаций, служащих причинами образования разниц по операциям с основными средствами (табл. 1).

Таблица 1
Вид расхода Отражение операции

Разницы, активы и

обязательства по ПБУ 18/02

Бухгал-терский учет Налоговый учет Постоянные (ПНО,ПНА)

Вычитаемые

(ОНА)

Налого-облагаемые (ОНО)

Д99 К68 (ПНО)

Д68 К99 (ПНА)

Д09 К68 (начисл.)

Д68 К09 (погаш.)

Д68 К77 (начисл.)

Д77 К68 (погаш.)

Расходы по формированию первоначальной стоимости ОС

Расходы на государ-ственную регистрацию прав собствен-

ности на объекты недвижимости

Включаются в первона-чальную стоимость ОС (п.8 ПБУ 6/01) Относятся к прочим расходам (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ) - -

ОНО, погашается

при

начислении амортизации

Проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к учету инвести-ционного актива
(в пределах норм по ст.269 НК РФ)

Включаются в первона-чальную стоимость инвести-  ционного актива (п.п. 7, 9 ПБУ 15/08)

Включаются в состав вне-

реализационных расходов  (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ)

- -

ОНО, погашается

при

начислении амортизации

Проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к учету инвести-ционного актива (сверх норм по ст.269 НК РФ) Включаются в первона-чальную стоимость инвести-ционного актива (п.п. 7, 9 ПБУ 15/08) Не принимаются для налого-обложения (п.1 ст.269 НК РФ) ПНО по мере начисления амортизации - -
Расходы в виде сумм начисленной амортизации
Амортиза-ционная премия –
до 30% стоимости основных средств
Не применяется Включается в состав расходов в размере не более 10% стоимости ОС (не более 30% в отношении
ОС 3 - 7 амортиза-ционных групп) (п.9 ст.258 НК РФ)
- -

ОНО, погашается

при

начислении амортизации

Амортизация по ОС, переданным в безвоз-мездное пользование Начисляется (п.п. 17, 23 ПБУ 6/01) Не начисляется (п.3 ст.256, п.2 ст.322 НК РФ) ПНО по мере начисления амортизации - -
Амортизация по ОС, работающим в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (кроме ОС 1 - 3 амортиза-ционных групп) Повышающий коэффициент не применяется Применяется повышающий коэффициент не выше 2 (пп.1 п.1 ст.259.3 НК РФ) - -

ОНО, погашается

при

начислении амортизации

Амортизация по ОС, полученным по договору лизинга Повышающий коэффициент не применяется Применяется повышающий коэффициент не выше 3 (кроме ОС 1 - 3 амортизационных групп) (пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ) - -

ОНО, погашается

при

начислении амортизации

Различия в сроках полезного исполь-зования основных средств Определяется организацией само- стоятельно, исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с производи-тельностью или мощностью, ожидаемого физического износа и т. д. (п.20 ПБУ 6/01)

Определяется организацией самостоятельно в пределах срока полезного использования, установленного Класси-  фикацией основных средств, утвержденной поста-новлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (п.1 ст.258 НК РФ)

- Если срок полезного использования в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, образуется ОНА. Уменьшается после полного списания стоимости в бухгалтерском учете Если срок полезного исполь- зования в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, образуется ОНО. Уменьшается после полного списания стоимости в налоговом учете
Амортизация по непроизвод-ственным ОС Начисляется (п.п.12, 15,18 ПБУ 10/99) Не начисляется (п.49 ст.270  НК РФ) ПНОпо мере начисления амортизации - -
Проведение переоценки ОС
Результаты переоценки Изменение первона-чальной стоимости ОС (п.15 ПБУ 6/01) Первоначальная стоимость ОС не изменяется (п.1 ст.257 НК РФ) ПНО (в случае дооценки), ПНА (в случае уценки) при начислении амортизации - -
Реализация ОС
Убытки от реализации ОС Полностью учитываются в финансовом результате в периоде реализации ОС (п.п.29, 31 ПБУ 6/01, п.11 ПБУ10/99) Включаются в состав прочих расходов равными долями в оставшийся срок полезного использования (п.п. 1, 3 ст.268 НК РФ) - ОНА, погашается по мере принятия в налоговом учете убытка -
Безвоз-мездная передача ОС Стоимость ОС полностью учитывается в составе расходов (п.п.29, 31 ПБУ 6/01, п.11 ПБУ10/99) Расходом не признается (п.16 ст.270 НК РФ) Расходом не признается (п.16 ст.270 НК РФ) - -

 

 

Рассмотрим наиболее сложные ситуации на практических примерах.

  • ПБУ 18/02, установление различных сроков полезного использования

Обычно организации стараются установить одинаковые сроки полезного использования объекта основных средств как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В дальнейшем это позволяет избежать возникновения разниц. Однако и у «несовпадающих» сроков есть свои преимущества. Так, если срок полезного использования основного средства в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, появляется возможность снизить налог на имущество. Конечно, устанавливая срок, его нужно обосновать (производительностью, мощностью и т. п.).

 

Пример 1.

ООО «Амбер» ввело основное средство в эксплуатацию в декабре 2009 года. Первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете составила 108 тыс. рублей. Срок полезного использования в бухгалтерском учете - 3 года (36 мес.), в налоговом - 5 лет и 1 месяц (61 мес.) (четвертая амортизационная группа). Рассмотрим порядок начисления амортизации и отражения временных разниц в учете организации.

Начислена амортизация за январь 2010 г.
Д 20 К 02 - 3 000 руб. - начислена амортизация в бухгалтерском учете (108 000 / 36);
В налоговом учете сумма амортизации составит 1 770,49 руб. (108 000/61).
Между данными бухгалтерского и налогового учета образуются временная разница и соответствующий отложенный налоговый актив:
Д 09 К 68 - 245,9 руб. - отражен ОНА ((3 000 – 1 770,49) х 20%);
Отложенный налоговый актив будет начисляться ежемесячно до декабря 2012 года включительно (36 мес.) и в итоге составит 8 852 руб. (245,9 руб. х 36 мес.). Начиная с января 2013 года амортизация в бухгалтерском учете не начисляется, в налоговом – начисляется по-прежнему.
В результате необходимо ежемесячно отражать погашение ОНА:
Д 68 К 09 - 354,1 руб. - уменьшен ОНА (1 770,49 х 20%).
Через 25 месяцев ОНА полностью погасится (354,1 х 25 мес.=8 852 руб.).

 

  • ПБУ 18/02, применение амортизационной премии

С 2009 года увеличен максимальный размер амортизационной премии. Воспользовавшись правом на применение амортизационной премии в налоговом учете, можно довольно существенную часть стоимости основного средства (до 30%) единовременно списать в расходы. Однако многие организации, несмотря на существенную экономию по налогу на прибыль, не применяют амортизационную премию, не желая отражать разницы по правилам ПБУ 18/02. А эти разницы неизбежны, поскольку в бухгалтерском учете применение амортизационной премии не предусмотрено.

Если же организация модернизирует основное средство, то суммы амортизации, начисленной в налоговом и бухгалтерском учете, будут отличаться еще больше. Основная причина – различный порядок начисления амортизации по модернизированному ОС в налоговом и бухгалтерском учете. Ситуация усложнится, если по расходам на модернизацию основного средства применить амортизационную премию.

Рассмотрим на примере, как начислить отложенные налоги при применении амортизационной премии.

Пример 2.

В декабре 2009 года ООО «Ученик» приобрело объект основных средств стоимостью 1000 тыс. рублей Объект относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования объекта, установленный организацией для целей бухгалтерского и налогового учета, - 50 месяцев. Кроме того, организация приняла решение воспользоваться правом на применение амортизационной премии в размере 30% и закрепила его в учетной политике. Амортизация начисляется линейным способом. Рассмотрим, как отражаются эти операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Бухгалтерские записи за декабрь 2009 г.
Д 08 К 60 - 1 000 000 руб. - приобретен объект основных средств;
Д 01 К 08 - 1 000 000 руб. - принят к учету объект основных средств.
Бухгалтерские записи за январь 2010 г.
Д 20 К 02 - 20 000 руб. - начислена амортизация (1 000 000 / 50);
В налоговом учете в состав расходов в январе необходимо включить следующие суммы:
-    амортизационную премию в размере 300 000 руб. (1 000 000 х 30%);
-    сумму амортизации, рассчитанную исходя из первоначальной стоимости объекта за вычетом амортизационной премии. Сумма амортизации =14 000руб. (1 000 000 – 300 000) х 2%. Норма амортизации = 2% (1/50 х 100%).
Таким образом, временная налогооблагаемая разница в виде суммы амортизационной премии составила 300 000 руб., а отложенное налоговое обязательство – 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%).
Д 68 К 77 - 60 000 руб. - отражено ОНО;
Д 77 К 68 - 1 200 руб. - уменьшено ОНО ((20 000 – 14 000) х 20%).
Бухгалтерские записи за февраль 2010 г.
Д 20 К 02 - 20 000 руб. - начислена амортизация;
Д 77 К 68 - 1 200 руб. - уменьшено ОНО ((20 000 – 14 000) х 20%).
Таким образом, сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете окажется меньше, чем в бухгалтерском. В связи с этим необходимо ежемесячно отражать уменьшение отложенного налогового обязательства, которое погасится полностью с окончанием срока полезного использования объекта (в феврале 2014 г.) (1 200 х 50 мес. = 60 000).

 

 

Пример 3.

В январе 2011 г. организация провела модернизацию основного средства подрядным способом. Общая стоимость расходов на модернизацию - 100 тыс. рублей (НДС не предусмотрен.). После модернизации срок полезного использования основного средства не увеличился. В феврале 2011 г. в налоговом учете организация списала на расходы амортизационную премию в размере 30% от суммы расходов на модернизацию - 30 тыс. рублей (100 000 руб. x 30%).

 

Бухгалтерские записи за январь 2011 г.:
Д 08 К 60 - 100 000 руб - проведены работы по модернизации ОС;
Д 01 К 08 - 100 000 руб. - принят к учету объект основных средств;
Д 20 К 02 - 20 000 руб. - начислена амортизация за январь (сумма в январе не меняется);
Д 77 К 68 - 1 200 руб. - уменьшено ОНО ((20 000 – 14 000)х20%).
Бухгалтерские записи за февраль 2011 г.:
Д 20 К 02 - 22 702,70 руб. - начислена амортизация (840 000 руб. / 37 мес.);
[Амортизация в бухучете начисляется исходя из измененной остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму расходов по модернизации. Остаточная стоимость составит 840 тыс. рублей (1 000 000 руб. – 260 000 руб. + 100 000 руб.). При этом оставшийся срок полезного использования ОС (с февраля 2011 г. по февраль 2014 г. включительно) - 37 мес. (50 мес. -13 мес.)].
В налоговом учете в состав расходов в феврале необходимо включить следующие суммы:
-    амортизационную премию в размере 30 000 руб. (100 000 х 30%).
-    сумму амортизации, рассчитанную исходя из измененной первоначальной стоимости ОС. Для расчета амортизации после модернизации она составит 770 000 руб. (1000 000 руб. + 100 000 руб. - (300 000 руб. + 30 000 руб.)). Сумма ежемесячной налоговой амортизации – 15 400 руб. (770 000 руб. х 2%). Норма амортизации в результате модернизации изменению не подлежит.
Таким образом, временная налогооблагаемая разница в виде суммы амортизационной премии составила 30 000 руб., а ОНО – 6 000 руб. (30 000 руб. x 20%).
Д 68 К 77 - 6 000 руб. - отражено ОНО;
Д 77 К 68 - 1 460,50 руб. - уменьшено ОНО ((22 702,7-15 400) х 20%).
Ежемесячные бухгалтерские записи за март 2011 - ноябрь 2013 г. (33 мес.):
Д 20 К 02 - 22 702,70 руб. - начислена амортизация;
Д 77 К 68 - 1 460,50 руб. - уменьшено ОНО;
Таким образом, в данном периоде ОНО уменьшится на 48 196,50 руб. (1 460,5руб. .х 33 мес.).
Бухгалтерские записи декабрь 2013 г.:
Д 20 К 02 - 22 702,70 руб. - начислена амортизация;
Д 77 К 68 - 743 руб. - списан остаток ОНО (66 000 – 1200 х 13 мес. - 1460,5 х 34 мес.);
Д 09 К 68   717,50 руб.   начислен ОНА (1460,5 - 743).
Ежемесячные бухгалтерские записи за январь-февраль 2014 г.:
Д20 К02 - 22 702,70 руб. - начислена амортизация;
Д09 К68 - 1 460,50 - начислен ОНА ((22 702,7-15 400) х 20%).
Бухгалтерские записи за март 2014 г. (амортизация в бухгалтерском учете с этого месяца не начисляется, в налоговом продолжает начисляться):
Д 68 К 09 - 308 - уменьшен ОНА (15 400 х 20%).
Бухгалтерские записи за апрель 2014 г.:
Д 68 К 09 - 558,5 - списан остаток ОНА (717,5 + 1460,5 х 2 - 3080) =558,5).

 

Ирина АЛЕШЕЧКИНА,
ведущий консультант
отдела бухгалтерского и налогового консалтинга
ГК «ВнешЭкономАудит»



Оставить комментарий

Вы можете оставить свой комментарий. Для этого необходимо заполнить приведенную ниже форму. Поля, отмеченные звездочками, обязательны для заполнения.

БИЗНЕС-ОБУЧЕНИЕ:

 


По всем вопросам, связанным с обучением, просим обращаться к руководителю проектов бизнес-обучения Елене Алексеевне Родиной по тел.: (351) 729-85-29, e-mail: rea@ural-audit.ru  и менеджеру проектов Синица Екатерине по тел.: (351) 729-85-29, email: abonent@ural-audit.ru  

По вопросам рекламно-информационного сотрудничества, проведения совместных мероприятий обращайтесь в отдел рекламы по тел.: (351) 729-85-29, e-mail: pr@ural-audit.ru

 

Заказ услуги

Нажимая на кнопку «Отправить», вы даете согласие на обработку своих персональных данных.