МСФО-2018_весна

Делим налоги: НДС при ОСНО и ЕНВД

05.05.2010

В №3 нашего журнала за 2010 год мы рассказали о том, как организовать бухгалтерский учет при совмещении двух налоговых режимов (ОСНО и ЕНВД), и предложили несколько вариантов расчета налога на прибыль. В этой статье мы рассмотрим не менее сложный вопрос. Итак, поговорим о том, как организовать раздельный учет налога на добавленную стоимость при ведении деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС.


Проблема учета налога на добавленную стоимость возникает в связи с тем, что организация на «вмененке» не является плательщиком НДС. Это означает, что она не принимает к вычету и «входной» налог на добавленную стоимость (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ).

По общему правилу, сумму НДС к уплате по итогам квартала можно подсчитать по следующей формуле:

НДС к уплате = Налог от реализации товаров (работ, услуг) по деятельности на ОСНО – Входной НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для ОСНО –
Часть входного НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в ОСНО, так и на ЕНВД.
Рассмотрим каждую составляющую данного расчета по отдельности.

НДС от реализации.

Если бухучет выручки от ОСНО и ЕНВД организован по всем правилам, проблем с определением выручки, облагаемой НДС, не возникнет.

Сумма НДС начисленная = (Обороты по Кредиту 90/ОСНО + Обороты по Кредиту 91/ОСНО) × 18 / 118.

ВНИМАНИЕ!
Несколько слов о так называемом правиле пяти процентов. Если в каком-либо квартале расходы по деятельности, не облагаемой НДС, составят меньше 5% от общей суммы расходов, НДС разрешается не распределять. В этом случае налогоплательщик может весь «входной» налог представить к вычету (п.4 ст.170 НК РФ). Правда, чиновники считают, что это правило распространяется только на плательщиков НДС. И, следовательно, организации на «спецрежимах» применять его не вправе (письма Минфина РФ от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143, ФНС РФ от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8@). С другой стороны, по этому вопросу встречается и положительная судебная практика (например, определение ВАС РФ от 15 августа 2008 г. № 10210/08). Так что организации, прибегнувшей к правилу пяти процентов, скорее всего придется отстаивать свое мнение в суде.

Учет входного НДС по товарам.

Для простоты расчетов товары по каждому виду деятельности и прочие показатели, необходимые для раздельного учета, следует учитывать на отдельных субсчетах. Показатели, которые не относятся напрямую ни к одному виду деятельности, рекомендуется отражать на отдельном субсчете.


ВНИМАНИЕ!
Если налогоплательщик не ведет раздельный учет, сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит. Сумму «входного» НДС нельзя включить в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. В данном случае «входной» НДС покрывается за счет чистой прибыли (абз.8 п.4 ст.170 НК РФ).
Если товар приобретен для последующей оптовой продажи, то при наличии счета-фактуры бухгалтер вносит следующую запись:

Содержание операции Дебет Кредит
Приобретены товары 41/ ОСНО 60
Выделен НДС 19/ ОСНО 60
НДС по товарам, приобретенным для оптовой продажи, принят к возмещению 68/ НДС 19/ ОСНО
Приобретены товары 41/ ЕНВД 60
Выделен НДС 19/ ЕНВД 60
По товарам, приобретенным для розничной торговли, НДС учтен в их стоимости 41 19/ЕНВД

Журнал "Практикум бухгалтера Челябинской области", г. Челябинск, 2010  г.

 

ВНИМАНИЕ! С одной стороны, по товарам, приобретенным для «вмененки», «входной» НДС на счете 19 можно не выделять, ограничившись проводкой Д 41 К 60 (на полную стоимость товара, включая налог). С другой - методологически это неверно, поскольку для учета НДС в плане счетов предусмотрен счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

На практике, однако, организация не всегда точно знает, в какой именно деятельности будет использовать приобретенные товары. Например, купленный товар может быть реализован как оптом, так и в розницу. В этом случае раздельный учет можно организовать на стадии реализации.
«Входной» НДС учитывается по одному из трех вариантов. Выбранный вариант следует закрепить в учетной политике.


Вариант 1.
«Входной» НДС учитывается в стоимости товаров. Та часть НДС, которая приходится на оптовые продажи, впоследствии восстанавливается и принимается к вычету.

Внимание! Сразу отметим, что этот вариант считается спорным. В официальных источниках о нем ничего не сказано. Такие рекомендации, как правило, встречаются в профессиональной периодике.

 

Содержание операции Дебет Кредит Количество, шт. Сумма, руб.
Приобретены товары 41 60 100 2 000
Выделен НДС 19 60 100 360
Весь НДС учтен в стоимости товаров 41 19 100 360
Списан товар, реализованный в розницу 90/ЕНВД 41 50 1 180
Списана часть товара, реализованного оптом 90/ОСНО 41 50 1 180
Восстановлен НДС по товарам, реализованным оптом СТОРНО! 41 19 50 180
НДС предъявлен к возмещению 68/НДС 19 50 180

Журнал "Практикум бухгалтера Челябинской области", г. Челябинск, 2010  г.

 

Стоит отметить, что у этого варианта есть определенные недостатки. Так, предъявить НДС к вычету можно только после фактической реализации товара, отвлекая таким образом оборотные средства и увеличивая налог к уплате. Это станет особенно заметным, если товар приобретен, например, в первом квартале, а реализован - в третьем. Тогда же, соответственно, и будет предъявлен НДС к возмещению.


Вариант 2.
На основании планов, представленных службой сбыта, часть «входного» НДС можно учесть в стоимости товаров, а часть - принять к вычету. Налог на добавленную стоимость восстанавливается после продажи товаров. Часть его принимается к вычету, остальное учитывается в стоимости товаров (письмо Минфина РФ от 6 декабря 2006 г. № 03-04-15/214).

 

Содержание операции Дебет Кредит Количество, шт. Сумма, руб.
Приобретены товары для розницы 41/ЕНВД 60 100 1 000
Приобретены товары для опта 41/ОСНО 60 100 1 000
Выделен НДС 19 60 100 360
НДС по товарам, предназначенным для продажи в розницу, учтен в стоимости товаров 41/ЕНВД 19 50 180
НДС по товарам, предназначенным для оптовой продажи, предъявлен к возмещению 68/НДС 19 50 180
Отражена передача товара из розницы в опт 41/ОСНО 41/ЕНВД 30 1 308
((2 000 + 360) × 30 / 50)
Восстановлен НДС по переведенным товарам. СПОРНО! 41/ЕНВД 68 30 108
НДС по переведенным товарам предъявлен к возмещению 68/НДС 19 30 108

Журнал "Практикум бухгалтера Челябинской области", г. Челябинск, 2010  г.

 

Отрицательная сторона этого варианта очевидна. Безусловно, план сбыта будет отличаться от фактических продаж. Соответственно, и бухгалтеру придется проделать двойную работу: сначала рассчитывать одну пропорцию, а затем корректировать расчеты.


Вариант 3. Весь «входной» НДС брать к вычету, а впоследствии восстанавливать и уплачивать в бюджет ту его часть, которая относится к товарам, использованным в рамках «вмененной» деятельности (письма Минфина РФ от 11 сентября 2007 г. № 03-07-11/394, от 6 декабря 2006 г. № 03-04-15/214).

 

Содержание операции Дебет Кредит Количество, шт. Сумма, руб.
Приобретены товары 41 60 100 2 000
Выделен НДС 19 60 100 360
НДС предъявлен к возмещению 68/НДС 19 50 360
Списана часть товара, реализованного оптом 90/ОСНО 41 50 1 000
Восстановлен НДС по товарам, реализованным в розницу 41/ЕНВД 19 50 180
Списан товар, реализованный в розницу 90/ЕНВД 41 50 1 180

Журнал "Практикум бухгалтера Челябинской области", г. Челябинск, 2010  г.

 

Этот вариант считается наиболее выигрышным. В данном случае мы не завышаем сумму налога к уплате, а, напротив, уменьшаем. Кроме того, если сравнивать со вторым вариантом, бухгалтеру не надо сначала распределять НДС по планам, а после реализации его корректировать.
Итак, мы рассчитали НДС по реализованным товарам. Осталось распределить сумму НДС, оставшуюся на счете 19/Общий. НДС по товарам (работам, услугам), которые используются в деятельности, облагаемой по ОСНО, предъявить к возмещению, НДС по «вмененке» - учесть в расходах.

 

Учет входного НДС по общехозяйственным расходам.

Допустим, товары (работы, услуги), в том числе и основные средства, одновременно используются и на «вмененке», и в рамках деятельности на ОСНО. НДС в этом случае принимается к вычету (учитывается в стоимости товаров/работ/услуг) в том соотношении, в каком товары (работы, услуги) используются в облагаемой и необлагаемой деятельности.

Поговорим об этой пропорции. «Входной» НДС, относящийся к общим расходам, должен распределяться пропорционально доле операций, облагаемых НДС. Доля операций, облагаемых НДС, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в общем объеме отгрузки за налоговый период (п.4 ст.170 НК РФ).
НДС, который можно принять к вычету, рассчитывается следующим образом:

 

НДС к вычету = НДС, предъявленный поставщиками (Д 19/общий) × Стоимость отгруженных товаров, облагаемых НДС
Общая стоимость реализованных товаров

Журнал "Практикум бухгалтера Челябинской области", г. Челябинск, 2010  г.

 

Соответственно, оставшаяся сумма «входного» НДС добавляется к доле расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ).

ВНИМАНИЕ! НДС распределяется в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) были приняты к учету по соответствующим первичным документам (письмо Минфина РФ от 18 октября 2007 г. № 03-07-15/159). Если приобретались основные средства, то распределение НДС проводится в момент их ввода в эксплуатацию. Больше сумма НДС не изменяется.

Для проведения расчетов нужно прояснить несколько вопросов. Остановимся на каждом более подробно.
            1.    Что понимать под стоимостью отгруженных товаров - выручку от реализации или себестоимость?
Ответ на этот вопрос находим в письме Минфина от 10 марта 2005 г. № 03-06-01-04/133. В нем предлагается использовать такой показатель, как выручка от реализации (независимо от того, на каком счете, 90 или 91, она отражается).


Вывод: для расчета берем выручку по 90 и 91 счету.


           2.    Включать ли НДС в стоимость товаров при расчете пропорции?
При расчете пропорции выручка берется без учета НДС (п.4 ст.170 НК РФ). Отметим, что в Налоговом кодексе этот момент отражен недостаточно ясно, однако налоговики всегда настаивали именно на таком подходе к определению выручки (письма Минфина РФ от 26 июня 2009 г. № 03-07-14/61, от 29 октября 2004 г. № 03-04-11/185).
В конце 2008 г. этот вопрос рассматривался Президиумом ВАС РФ, который также пришел к выводу, что при определении пропорции, предусмотренной п.4 ст.170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без учета НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7185/08).


Вывод: при расчете пропорции размер выручки по облагаемым НДС операциям определяется без учета НДС (п.4 ст.170 НК РФ). Для этого из оборотов по счетам 90 и 91 нужно вычесть оборот по счету 68/НДС.


           3.    За какой период нужно брать расчетные показатели (стоимость отгруженных товаров и суммы распределяемого НДС).
Для всех налогоплательщиков налоговым периодом по НДС и ЕНВД является квартал. Расчет пропорции для определения суммы НДС, подлежащей включению в стоимость, осуществляется только по итогам квартала, причем текущего (письма ФНС РФ от 28 ноября 2008 г. № ШС-6-3/862@, от 24 июня 2008 г. № ШС-6-3/450@).


ВНИМАНИЕ! Если объект основных средств приобретен в последнем месяце квартала, проблем с распределением НДС не будет. Однако при покупке ОС в первом или втором месяце квартала без корректировок «задним числом» не обойтись. Дело в том, что первоначальная стоимость объекта полностью сформируется лишь по окончании квартала и расчета суммы НДС, подлежащей включению в стоимость основного средства. Это означает, что сумму амортизации придется пересчитать.

 

Марианна ВОРОНОВА,
старший консультант
отдела бухгалтерского и налогового консалтинга
ГК «ВнешЭкономАудит»,
для журнала «Практикум Бухгалтера», Челябинск


Оставить комментарий

Вы можете оставить свой комментарий. Для этого необходимо заполнить приведенную ниже форму. Поля, отмеченные звездочками, обязательны для заполнения.

Заказ услуги

Нажимая на кнопку «Отправить», вы даете согласие на обработку своих персональных данных.