Делим налоги: НДС при ОСНО и ЕНВД

05.05.2010

В №3 нашего журнала за 2010 год мы рассказали о том, как организовать бухгалтерский учет при совмещении двух налоговых режимов (ОСНО и ЕНВД), и предложили несколько вариантов расчета налога на прибыль. В этой статье мы рассмотрим не менее сложный вопрос. Итак, поговорим о том, как организовать раздельный учет налога на добавленную стоимость при ведении деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС.


Проблема учета налога на добавленную стоимость возникает в связи с тем, что организация на «вмененке» не является плательщиком НДС. Это означает, что она не принимает к вычету и «входной» налог на добавленную стоимость (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ).

По общему правилу, сумму НДС к уплате по итогам квартала можно подсчитать по следующей формуле:

НДС к уплате = Налог от реализации товаров (работ, услуг) по деятельности на ОСНО – Входной НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для ОСНО –
Часть входного НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в ОСНО, так и на ЕНВД.
Рассмотрим каждую составляющую данного расчета по отдельности.

НДС от реализации.

Если бухучет выручки от ОСНО и ЕНВД организован по всем правилам, проблем с определением выручки, облагаемой НДС, не возникнет.

Сумма НДС начисленная = (Обороты по Кредиту 90/ОСНО + Обороты по Кредиту 91/ОСНО) × 18 / 118.

ВНИМАНИЕ!
Несколько слов о так называемом правиле пяти процентов. Если в каком-либо квартале расходы по деятельности, не облагаемой НДС, составят меньше 5% от общей суммы расходов, НДС разрешается не распределять. В этом случае налогоплательщик может весь «входной» налог представить к вычету (п.4 ст.170 НК РФ). Правда, чиновники считают, что это правило распространяется только на плательщиков НДС. И, следовательно, организации на «спецрежимах» применять его не вправе (письма Минфина РФ от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143, ФНС РФ от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8@). С другой стороны, по этому вопросу встречается и положительная судебная практика (например, определение ВАС РФ от 15 августа 2008 г. № 10210/08). Так что организации, прибегнувшей к правилу пяти процентов, скорее всего придется отстаивать свое мнение в суде.

Учет входного НДС по товарам.

Для простоты расчетов товары по каждому виду деятельности и прочие показатели, необходимые для раздельного учета, следует учитывать на отдельных субсчетах. Показатели, которые не относятся напрямую ни к одному виду деятельности, рекомендуется отражать на отдельном субсчете.


ВНИМАНИЕ!
Если налогоплательщик не ведет раздельный учет, сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежит. Сумму «входного» НДС нельзя включить в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. В данном случае «входной» НДС покрывается за счет чистой прибыли (абз.8 п.4 ст.170 НК РФ).
Если товар приобретен для последующей оптовой продажи, то при наличии счета-фактуры бухгалтер вносит следующую запись:

Содержание операции Дебет Кредит
Приобретены товары 41/ ОСНО 60
Выделен НДС 19/ ОСНО 60
НДС по товарам, приобретенным для оптовой продажи, принят к возмещению 68/ НДС 19/ ОСНО
Приобретены товары 41/ ЕНВД 60
Выделен НДС 19/ ЕНВД 60
По товарам, приобретенным для розничной торговли, НДС учтен в их стоимости 41 19/ЕНВД

Журнал "Практикум бухгалтера Челябинской области", г. Челябинск, 2010  г.

 

ВНИМАНИЕ! С одной стороны, по товарам, приобретенным для «вмененки», «входной» НДС на счете 19 можно не выделять, ограничившись проводкой Д 41 К 60 (на полную стоимость товара, включая налог). С другой - методологически это неверно, поскольку для учета НДС в плане счетов предусмотрен счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

На практике, однако, организация не всегда точно знает, в какой именно деятельности будет использовать приобретенные товары. Например, купленный товар может быть реализован как оптом, так и в розницу. В этом случае раздельный учет можно организовать на стадии реализации.
«Входной» НДС учитывается по одному из трех вариантов. Выбранный вариант следует закрепить в учетной политике.


Вариант 1.
«Входной» НДС учитывается в стоимости товаров. Та часть НДС, которая приходится на оптовые продажи, впоследствии восстанавливается и принимается к вычету.

Внимание! Сразу отметим, что этот вариант считается спорным. В официальных источниках о нем ничего не сказано. Такие рекомендации, как правило, встречаются в профессиональной периодике.

 

Содержание операции Дебет Кредит Количество, шт. Сумма, руб.
Приобретены товары 41 60 100 2 000
Выделен НДС 19 60 100 360
Весь НДС учтен в стоимости товаров 41 19 100 360
Списан товар, реализованный в розницу 90/ЕНВД 41 50 1 180
Списана часть товара, реализованного оптом 90/ОСНО 41 50 1 180
Восстановлен НДС по товарам, реализованным оптом СТОРНО! 41 19 50 180
НДС предъявлен к возмещению 68/НДС 19 50 180

Журнал "Практикум бухгалтера Челябинской области", г. Челябинск, 2010  г.

 

Стоит отметить, что у этого варианта есть определенные недостатки. Так, предъявить НДС к вычету можно только после фактической реализации товара, отвлекая таким образом оборотные средства и увеличивая налог к уплате. Это станет особенно заметным, если товар приобретен, например, в первом квартале, а реализован - в третьем. Тогда же, соответственно, и будет предъявлен НДС к возмещению.


Вариант 2.
На основании планов, представленных службой сбыта, часть «входного» НДС можно учесть в стоимости товаров, а часть - принять к вычету. Налог на добавленную стоимость восстанавливается после продажи товаров. Часть его принимается к вычету, остальное учитывается в стоимости товаров (письмо Минфина РФ от 6 декабря 2006 г. № 03-04-15/214).

 

Содержание операции Дебет Кредит Количество, шт. Сумма, руб.
Приобретены товары для розницы 41/ЕНВД 60 100 1 000
Приобретены товары для опта 41/ОСНО 60 100 1 000
Выделен НДС 19 60 100 360
НДС по товарам, предназначенным для продажи в розницу, учтен в стоимости товаров 41/ЕНВД 19 50 180
НДС по товарам, предназначенным для оптовой продажи, предъявлен к возмещению 68/НДС 19 50 180
Отражена передача товара из розницы в опт 41/ОСНО 41/ЕНВД 30 1 308
((2 000 + 360) × 30 / 50)
Восстановлен НДС по переведенным товарам. СПОРНО! 41/ЕНВД 68 30 108
НДС по переведенным товарам предъявлен к возмещению 68/НДС 19 30 108

Журнал "Практикум бухгалтера Челябинской области", г. Челябинск, 2010  г.

 

Отрицательная сторона этого варианта очевидна. Безусловно, план сбыта будет отличаться от фактических продаж. Соответственно, и бухгалтеру придется проделать двойную работу: сначала рассчитывать одну пропорцию, а затем корректировать расчеты.


Вариант 3. Весь «входной» НДС брать к вычету, а впоследствии восстанавливать и уплачивать в бюджет ту его часть, которая относится к товарам, использованным в рамках «вмененной» деятельности (письма Минфина РФ от 11 сентября 2007 г. № 03-07-11/394, от 6 декабря 2006 г. № 03-04-15/214).

 

Содержание операции Дебет Кредит Количество, шт. Сумма, руб.
Приобретены товары 41 60 100 2 000
Выделен НДС 19 60 100 360
НДС предъявлен к возмещению 68/НДС 19 50 360
Списана часть товара, реализованного оптом 90/ОСНО 41 50 1 000
Восстановлен НДС по товарам, реализованным в розницу 41/ЕНВД 19 50 180
Списан товар, реализованный в розницу 90/ЕНВД 41 50 1 180

Журнал "Практикум бухгалтера Челябинской области", г. Челябинск, 2010  г.

 

Этот вариант считается наиболее выигрышным. В данном случае мы не завышаем сумму налога к уплате, а, напротив, уменьшаем. Кроме того, если сравнивать со вторым вариантом, бухгалтеру не надо сначала распределять НДС по планам, а после реализации его корректировать.
Итак, мы рассчитали НДС по реализованным товарам. Осталось распределить сумму НДС, оставшуюся на счете 19/Общий. НДС по товарам (работам, услугам), которые используются в деятельности, облагаемой по ОСНО, предъявить к возмещению, НДС по «вмененке» - учесть в расходах.

 

Учет входного НДС по общехозяйственным расходам.

Допустим, товары (работы, услуги), в том числе и основные средства, одновременно используются и на «вмененке», и в рамках деятельности на ОСНО. НДС в этом случае принимается к вычету (учитывается в стоимости товаров/работ/услуг) в том соотношении, в каком товары (работы, услуги) используются в облагаемой и необлагаемой деятельности.

Поговорим об этой пропорции. «Входной» НДС, относящийся к общим расходам, должен распределяться пропорционально доле операций, облагаемых НДС. Доля операций, облагаемых НДС, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в общем объеме отгрузки за налоговый период (п.4 ст.170 НК РФ).
НДС, который можно принять к вычету, рассчитывается следующим образом:

 

НДС к вычету = НДС, предъявленный поставщиками (Д 19/общий) × Стоимость отгруженных товаров, облагаемых НДС
Общая стоимость реализованных товаров

Журнал "Практикум бухгалтера Челябинской области", г. Челябинск, 2010  г.

 

Соответственно, оставшаяся сумма «входного» НДС добавляется к доле расходов по деятельности, облагаемой ЕНВД (пп.3 п.2 ст.170 НК РФ).

ВНИМАНИЕ! НДС распределяется в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) были приняты к учету по соответствующим первичным документам (письмо Минфина РФ от 18 октября 2007 г. № 03-07-15/159). Если приобретались основные средства, то распределение НДС проводится в момент их ввода в эксплуатацию. Больше сумма НДС не изменяется.

Для проведения расчетов нужно прояснить несколько вопросов. Остановимся на каждом более подробно.
            1.    Что понимать под стоимостью отгруженных товаров - выручку от реализации или себестоимость?
Ответ на этот вопрос находим в письме Минфина от 10 марта 2005 г. № 03-06-01-04/133. В нем предлагается использовать такой показатель, как выручка от реализации (независимо от того, на каком счете, 90 или 91, она отражается).


Вывод: для расчета берем выручку по 90 и 91 счету.


           2.    Включать ли НДС в стоимость товаров при расчете пропорции?
При расчете пропорции выручка берется без учета НДС (п.4 ст.170 НК РФ). Отметим, что в Налоговом кодексе этот момент отражен недостаточно ясно, однако налоговики всегда настаивали именно на таком подходе к определению выручки (письма Минфина РФ от 26 июня 2009 г. № 03-07-14/61, от 29 октября 2004 г. № 03-04-11/185).
В конце 2008 г. этот вопрос рассматривался Президиумом ВАС РФ, который также пришел к выводу, что при определении пропорции, предусмотренной п.4 ст.170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели. Сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без учета НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 18 ноября 2008 г. № 7185/08).


Вывод: при расчете пропорции размер выручки по облагаемым НДС операциям определяется без учета НДС (п.4 ст.170 НК РФ). Для этого из оборотов по счетам 90 и 91 нужно вычесть оборот по счету 68/НДС.


           3.    За какой период нужно брать расчетные показатели (стоимость отгруженных товаров и суммы распределяемого НДС).
Для всех налогоплательщиков налоговым периодом по НДС и ЕНВД является квартал. Расчет пропорции для определения суммы НДС, подлежащей включению в стоимость, осуществляется только по итогам квартала, причем текущего (письма ФНС РФ от 28 ноября 2008 г. № ШС-6-3/862@, от 24 июня 2008 г. № ШС-6-3/450@).


ВНИМАНИЕ! Если объект основных средств приобретен в последнем месяце квартала, проблем с распределением НДС не будет. Однако при покупке ОС в первом или втором месяце квартала без корректировок «задним числом» не обойтись. Дело в том, что первоначальная стоимость объекта полностью сформируется лишь по окончании квартала и расчета суммы НДС, подлежащей включению в стоимость основного средства. Это означает, что сумму амортизации придется пересчитать.

 

Марианна ВОРОНОВА,
старший консультант
отдела бухгалтерского и налогового консалтинга
ГК «ВнешЭкономАудит»,
для журнала «Практикум Бухгалтера», Челябинск


Оставить комментарий

Вы можете оставить свой комментарий. Для этого необходимо заполнить приведенную ниже форму. Поля, отмеченные звездочками, обязательны для заполнения.

БИЗНЕС-ОБУЧЕНИЕ:

 

 

30-31 октября и 1-6 ноября 2018 года, Челябинск и города области

 

Консультационный семинар и вебинар: 

Онлайн-кассы и кассовые операции в 2018 году: практика применения, риски, спорные моменты

 

  

  

 


 

 

c 4 сентября 2018 года, Челябинск 

 

Обучение по программе ДипИФР (рус) – Диплом ACCA по Международной Финансовой Отчетности

 

 

 

Заказ услуги

Нажимая на кнопку «Отправить», вы даете согласие на обработку своих персональных данных.