(351) 729-85-29
 |
Газета «Экономика и жизнь», вкладка «Бухгалтерское приложение», № 24 от 24 июня 2011 г. |
Автор: Татьяна Лобко Директор Департамента бухгалтерского, налогового и правового консалтинга группы компаний «ВнешЭкономАудит»
В летний период вопрос бухгалтерского и налогового учета пришедших в негодность товаров особенно актуален. Ведь порча продукции может быть вызвана погодными условиями, например, жарой. Давайте разберемся во всех перипетиях списания испортившихся товаров.
Сразу скажем, что продажа испорченных товаров запрещена (п.5. ст.5 Закона РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей»). А значит, просроченную или испорченную продукцию компания обязана изъять из оборота и затем уничтожить или утилизировать (п.2 и п.18 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденном постановлением Правительства РФ от 29.09.97 № 1263).
Утилизация и уничтожение: в чем разница
Отметим, что утилизация и уничтожение – понятия отличные друг от друга. Утилизация предполагает дальнейшее использование некачественных и испорченных продуктов или материалов не по прямому назначению (ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов»). Например, при утилизации некоторые товары с истекшим сроком годности по сниженным ценам реализуются для дальнейшей переработки. Так, продукты питания используются в животноводстве, фрукты применяются для изготовления джема, спирта или уксуса. Конечно, такая реализация должна осуществлять при наличии разрешения от органов государственного надзора и контроля.
Когда утилизировать продукты не возможно или, как просроченные лекарства, запрещено, их следует уничтожить. Уничтожение производится с целью полной ликвидации испорченных продуктов, без возможности их дальнейшего использования (даже не по прямому назначению). Уничтожение может производиться как собственными силами компании, так и с привлечением специализированной организации.
В любом случае данная операция должна оформляться актом, подписываемым представителями специально созданной комиссии, в которую должны входить представители, как собственника товаров, так и компании, ответственной за их уничтожение. Если решение о ликвидации было принято по результатам экспертизы Роспотребнадзора, тогда один экземпляр акта в трехдневный срок необходимо передать в названную инстанцию.
Налог на прибыль: будет ли расход?
Для бухгалтера основной вопрос при уничтожении и утилизации испорченных товаров заключается в том, можно ли учесть в расходах для целей налогообложения прибыли их стоимость, а также отразить суммы затрат на уничтожение (утилизацию) и проведение экспертизы. Возможность учета расходов будет напрямую зависеть от того, по какой причине произошла порча товара. Так, основными причинами, по которым товар может прийти в негодность, являются: истечение срока годности товара, а также нарушение условий хранения, которые и привели к порче.
Рассмотрим порядок налогового учета в каждом из указанных вариантов
Срок годности истек
Долгое время Минфин России не разрешал учитывать при расчете налога на прибыль стоимость товаров, подлежащих утилизации (уничтожению) в связи с истечением срока годности, не подлежит включению в расходы (письма Минфина России от 07.05.2010 № 03-03-06/1/315, от 02.03.2010 № 03-03-06/1/105, от 09.06.2009 № 03-03-06/1/374, от 28.07.2008 № 03-03-06/1/434). В обоснование своей позиции специалисты Минфина РФ приводили следующие аргументы: затраты на приобретение товаров и их дальнейшую ликвидацию не связаны с извлечением в будущем доходов, не приведут к увеличению прибыли компании и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения, так как не выполняются требования ст. 252 НК РФ.
Однако в этом году специалисты финансового ведомства изменили свою позицию в пользу организаций. Теперь Минфина России считает, что данные затраты могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, при условии, что эти расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены (письмо от 05.03.2011 № 03-03-06/1/12).
В своих разъяснениях контролирующие органы указывают, что главным фактором, позволяющим уменьшить налогооблагаемую прибыль, являются намерения организации в результате деятельности получить экономический эффект, а также обоснованность расходов, а не конкретный результат. Аналогичного мнения в п.9 постановления от 12.10.2006 № 53 придерживается Пленум ВАС РФ.
Обратите внимание, перечень расходов, приведенный в главе 25 НК РФ, является открытым, что позволяет учесть в целях налогообложения прибыли любые документально подтвержденные и обоснованные расходы, которые могут быть приняты в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Поскольку приобретение товаров связано с ведением предпринимательской деятельности и изначально направлено на их реализацию и получение прибыли, то и расходы в виде стоимости приобретенных товаров, подлежащих утилизации (уничтожению), а также затраты, связанные с ликвидацией такой продукции, можно учесть в целях налогообложения прибыли. Правда, при условии, что они документально подтверждены.
Заметим, что расходы именно на утилизацию товаров компания без проблем могла учесть при расчете налога на прибыль. Ведь если исходить из понятия «утилизация», которое мы привели выше, получается, что при этой операции компания реализует товары, хотя и не по прямому назначению. Поэтому говорить в этом случае, что расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода нельзя.
Учитывая последнюю позицию Минфина России и сложившуюся арбитражную практику (постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 № КА-А41/5477-05) теперь налогоплательщики могут спокойно учесть при расчете налога на прибыль и расходы на уничтожение просроченных товаров.
Причина порчи – неправильное хранение
Вторая основная причина, по которой товар может прийти в негодность, это нарушение условий его хранения. Например, это может быть несоответствующий температурный режим в помещении для хранения продукции, либо неправильная выкладка товара продавцом, которая и повлекла негодность товара.
В таких ситуациях, вопрос о порядке налогового учета будет решаться в зависимости от того, кем были допущены нарушения в хранении товара.
Если это была вина ответственного работника, например, продавец должен был держать товар в холодильнике, но он это требование не выполнил, то недостача в результате порчи товара должна быть отнесена на данного сотрудника, как на виновное лицо. При согласии работника с причиненным ущербом стоимость испорченного товара будет подлежать возмещению за счет его средств, например, путем удержания из заработной платы.
В том случае если вины сотрудника, ответственного за товар, нет, расходы подлежат списанию за счет средств организации, то есть учесть такие расходы при исчислении налога на прибыль, вряд ли удастся (письмо Минфина России от 08.11.10 № 03-03-06/1/695).
В порче товаров виновата погода
Если причиной порчи товаров стали погодные условия, например, летняя жара, компания вправе отразить стоимость испорченного товара путем включения сверхнормативных потерь в состав внереализационных расходов, как убытки от стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций (подп. 6 п. 3 ст. 265 НК РФ). Но хотим предупредить, что в этом случае организация должна быть готова отстаивать свою позицию в спорах с налоговиками. Данный вывод сделан из практики, поскольку налоговиками позиция по данному вопросу не высказывалась.
Анализ арбитражной практики показывает, что для учета потерь по причине форс-мажора, компании, прежде всего, следует позаботиться о документальном подтверждении факта чрезвычайной ситуации (постановление ФАС СЗО от 21.12.09 по делу № А42-5562/2008, от 11.12.06 по делу № А56-13533/2005; ФАС УО от 20.10.09 № Ф09-7662/09-С3). Для этого следует обратиться в службы, которые занимаются ликвидацией последствий таких обстоятельств, например, в МЧС России, органы внутренних дел или, если речь о летней жаре - метеослужбу.
Для увеличения веса аргументов в случае спора, организации важно не просто задокументировать чрезвычайную ситуацию, а еще и наглядно показать непосредственную связь между данным фактом и товарными потерями. Внутренних документов при этом будет недостаточно, лучше обратиться за заключением к независимому эксперту.
Документальное оформление
Как правило, факт порчи имущества материалов выявляется после проведения инвентаризации, поэтому для списания стоимости испорченных товаров необходимо иметь документы о ее проведении, в частности должны быть оформлены:
- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3);
- акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма № ИНВ-4);
- инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5);
- акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма № ИНВ-6).
По результатам инвентаризации оформляется сличительная ведомость по форме № ИНВ-19 и ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме № ИНВ-26.
Если в ходе инвентаризации выявлен испорченный товар и организация планирует его уценить или списать, тогда руководитель создает комиссию и утверждает приказом ее состав. В комиссию обязательно должны входить представитель администрации организации, например, руководитель и материально ответственное лицо. Решение комиссии об уценке или списании испорченных товаров оформляется в письменной форме, для этого составляется:
- при уценке (списании) товаров в результате порчи, боя, лома - акт по форме № ТОРГ-15;
- при списании товаров, не подлежащих дальнейшей реализации, например при истекшем сроке годности, - акт по форме № ТОРГ-16.
Выше шансов избежать споров с налоговиками в том случае, если для списания испорченного товара компания привлекает экспертов. Хотя проведение экспертизы законодательно не обязательно и не требуется, если налицо явные признаки недоброкачественности товара.
Таким образом, чтобы учесть в налоговом учете испорченный товар и избежать споров с проверяющими, организации необходимо:
- зафиксировать свои потери актом комиссии по результатам инвентаризации;
- издать внутренний документ, например, приказ за подписью руководителя, в котором четко прописать, чем вызваны потери товаров;
- при необходимости получить справку из метеобюро о состоянии погоды в течение нужного периода;
- получить документ, подтверждающий связь между потерями и чрезвычайными обстоятельствами, а также размер причиненного ущерба. Лучше, если это будет справка от МЧС России либо, если такую справку получить сложно, заключение независимого эксперта.
Споры по НДС
Списание испорченных товаров затрагивает вопрос не только корректного расчета налога на прибыль, а также влияет на правильность исчисления НДС.
Минфин: восстановить и точка!
Это связанно с тем, что на протяжении нескольких лет контролирующие органы неизменно требуют восстанавливать НДС во всех случаях, связанных с досрочным выбытием имущества, будь то хищение, ликвидация или порча (письма Минфина России от 01.11.07 № 03-07-15/175, от 31.07.06 № 03-04-11/132, от 20.07.09 № 03-03-06/1/480). Налоговики ссылаются на подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ и руководствуются тем обстоятельством, что в случае порчи товары больше не могут использоваться для налогооблагаемых операций. А значит НДС нужно восстановить в том периоде, в котором испорченные товары были списаны.
Обратите внимание, если речь идет о нормируемых расходах, восстановить НДС придется только по сверхнормативным потерям, которые компания не вправе учесть при расчете налога на прибыль.
Позиция чиновников достаточно спорна, и в судебных разбирательствах арбитраж в большинстве случаев на стороне компаний (Постановление ФАС Западно - Сибирского округа от 01.10.10 по делу № А27-1420/2010). По мнению судов, Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы, предъявленные к вычету по материальным ценностям, которые списаны на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Негодное имущество в принципе перестает использоваться в деятельности, списание товаров не предполагает их дальнейшего использования ни для каких операций, в том числе необлагаемых НДС. Поэтому и налог пересчитывать и восстанавливать не требуется.
Восстанавливать НДС или нет, организация решает самостоятельно. При этом, если компания решит поступить вопреки разъяснения чиновникам, отстаивать свою позицию скорее всего придется в суде.
ВАС РФ на стороне компаний
Но шансы выиграть в суде спор с налоговиками у компании высоки. Совсем недавно вопрос о восстановлении НДС при списании испорченного товара был рассмотрен Высшим Арбитражным судом РФ (постановление ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11). Рассмотрим, что именно послужило причиной спора.
Зачастую, производитель товаров реализует свою продукцию торговым сетям. При этом условиями договора предусматривается, что в том случае, если товар не будет продан до истечения установленного срока реализации, то он подлежит возврату производителю.
Согласно позиции Минфина России, покупатель при возврате товара должен выставить счет-фактуру, а бывший продавец принять предъявленный НДС к вычету (письмо от 07.03.2007 № 03-07-15/29).
При этом, если возвращенный продавцу товар не используется им для осуществления операций, облагаемых НДС, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавцом приняты к учету.
Оспаривая эти доводы главного финансового ведомства, налогоплательщику пришлось дойти до ВАС РФ. Отметим, что суд в данном случае встал на сторону компании и согласился с тем, что возврат продукции с истекшим сроком реализации не может признаваться реализацией для целей исчисления НДС.
Кроме того, ВАС РФ подтвердил, что в случае списания испорченного товара (в том числе по причине истечения срока годности), сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету восстановлению подлежать не должна, поскольку такое условие не установлено п. 3 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, если при списании пришедшего в негодность товара компания примет решения не восстанавливать НДС, то с учетом решения ВАС РФ, в случае возникновения спора доказать свою правоту станет проще.
Газета «Экономика и жизнь», вкладка «Бухгалтерское приложение», № 24 от 24 июня 2011 г.
