(351) 729-85-29
Несмотря на то что ПБУ 18/02 действует уже довольно давно, применение его на практике по-прежнему вызывает ряд затруднений. Одно из них связано с несовпадениями между данными бухгалтерского и налогового учета по операциям с основными средствами. В этой статье мы рассмотрим основные вопросы, связанные с возникновением и учетом расхождений.
ПБУ 18/02, почему возникают разницы
Разницы между данными бухгалтерского и налогового учета возникают в основном из-за различий в первоначальной стоимости, порядке начисления амортизации и сроках полезного использования объектов основных средств.
Приведем перечень наиболее часто встречающихся ситуаций, служащих причинами образования разниц по операциям с основными средствами (табл. 1).
| Вид расхода | Отражение операции |
Разницы, активы и обязательства по ПБУ 18/02 |
|||
| Бухгал-терский учет | Налоговый учет | Постоянные (ПНО,ПНА) |
Вычитаемые (ОНА) |
Налого-облагаемые (ОНО) | |
|
Д99 К68 (ПНО) Д68 К99 (ПНА) |
Д09 К68 (начисл.) Д68 К09 (погаш.) |
Д68 К77 (начисл.) Д77 К68 (погаш.) |
|||
| Расходы по формированию первоначальной стоимости ОС | |||||
|
Расходы на государ-ственную регистрацию прав собствен- ности на объекты недвижимости |
Включаются в первона-чальную стоимость ОС (п.8 ПБУ 6/01) | Относятся к прочим расходам (пп.40 п.1 ст.264 НК РФ) | - | - |
ОНО, погашается при начислении амортизации |
| Проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к учету инвести-ционного актива (в пределах норм по ст.269 НК РФ) |
Включаются в первона-чальную стоимость инвести- ционного актива (п.п. 7, 9 ПБУ 15/08) |
Включаются в состав вне- реализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ) |
- | - |
ОНО, погашается при начислении амортизации |
| Проценты по заемным средствам, начисленные до принятия к учету инвести-ционного актива (сверх норм по ст.269 НК РФ) | Включаются в первона-чальную стоимость инвести-ционного актива (п.п. 7, 9 ПБУ 15/08) | Не принимаются для налого-обложения (п.1 ст.269 НК РФ) | ПНО по мере начисления амортизации | - | - |
| Расходы в виде сумм начисленной амортизации | |||||
| Амортиза-ционная премия – до 30% стоимости основных средств |
Не применяется | Включается в состав расходов в размере не более 10% стоимости ОС (не более 30% в отношении ОС 3 - 7 амортиза-ционных групп) (п.9 ст.258 НК РФ) |
- | - |
ОНО, погашается при начислении амортизации |
| Амортизация по ОС, переданным в безвоз-мездное пользование | Начисляется (п.п. 17, 23 ПБУ 6/01) | Не начисляется (п.3 ст.256, п.2 ст.322 НК РФ) | ПНО по мере начисления амортизации | - | - |
| Амортизация по ОС, работающим в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (кроме ОС 1 - 3 амортиза-ционных групп) | Повышающий коэффициент не применяется | Применяется повышающий коэффициент не выше 2 (пп.1 п.1 ст.259.3 НК РФ) | - | - |
ОНО, погашается при начислении амортизации |
| Амортизация по ОС, полученным по договору лизинга | Повышающий коэффициент не применяется | Применяется повышающий коэффициент не выше 3 (кроме ОС 1 - 3 амортизационных групп) (пп.1 п.2 ст.259.3 НК РФ) | - | - |
ОНО, погашается при начислении амортизации |
| Различия в сроках полезного исполь-зования основных средств | Определяется организацией само- стоятельно, исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с производи-тельностью или мощностью, ожидаемого физического износа и т. д. (п.20 ПБУ 6/01) |
Определяется организацией самостоятельно в пределах срока полезного использования, установленного Класси- фикацией основных средств, утвержденной поста-новлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 (п.1 ст.258 НК РФ) |
- | Если срок полезного использования в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, образуется ОНА. Уменьшается после полного списания стоимости в бухгалтерском учете | Если срок полезного исполь- зования в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом, образуется ОНО. Уменьшается после полного списания стоимости в налоговом учете |
| Амортизация по непроизвод-ственным ОС | Начисляется (п.п.12, 15,18 ПБУ 10/99) | Не начисляется (п.49 ст.270 НК РФ) | ПНОпо мере начисления амортизации | - | - |
| Проведение переоценки ОС | |||||
| Результаты переоценки | Изменение первона-чальной стоимости ОС (п.15 ПБУ 6/01) | Первоначальная стоимость ОС не изменяется (п.1 ст.257 НК РФ) | ПНО (в случае дооценки), ПНА (в случае уценки) при начислении амортизации | - | - |
| Реализация ОС | |||||
| Убытки от реализации ОС | Полностью учитываются в финансовом результате в периоде реализации ОС (п.п.29, 31 ПБУ 6/01, п.11 ПБУ10/99) | Включаются в состав прочих расходов равными долями в оставшийся срок полезного использования (п.п. 1, 3 ст.268 НК РФ) | - | ОНА, погашается по мере принятия в налоговом учете убытка | - |
| Безвоз-мездная передача ОС | Стоимость ОС полностью учитывается в составе расходов (п.п.29, 31 ПБУ 6/01, п.11 ПБУ10/99) | Расходом не признается (п.16 ст.270 НК РФ) | Расходом не признается (п.16 ст.270 НК РФ) | - | - |
Рассмотрим наиболее сложные ситуации на практических примерах.
-
ПБУ 18/02, установление различных сроков полезного использования
Обычно организации стараются установить одинаковые сроки полезного использования объекта основных средств как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. В дальнейшем это позволяет избежать возникновения разниц. Однако и у «несовпадающих» сроков есть свои преимущества. Так, если срок полезного использования основного средства в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом, появляется возможность снизить налог на имущество. Конечно, устанавливая срок, его нужно обосновать (производительностью, мощностью и т. п.).
Пример 1.
ООО «Амбер» ввело основное средство в эксплуатацию в декабре 2009 года. Первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете составила 108 тыс. рублей. Срок полезного использования в бухгалтерском учете - 3 года (36 мес.), в налоговом - 5 лет и 1 месяц (61 мес.) (четвертая амортизационная группа). Рассмотрим порядок начисления амортизации и отражения временных разниц в учете организации.
| Начислена амортизация за январь 2010 г. | |||||
| Д 20 | К 02 | - | 3 000 руб. | - | начислена амортизация в бухгалтерском учете (108 000 / 36); |
| В налоговом учете сумма амортизации составит 1 770,49 руб. (108 000/61). Между данными бухгалтерского и налогового учета образуются временная разница и соответствующий отложенный налоговый актив: |
|||||
| Д 09 | К 68 | - | 245,9 руб. | - | отражен ОНА ((3 000 – 1 770,49) х 20%); |
| Отложенный налоговый актив будет начисляться ежемесячно до декабря 2012 года включительно (36 мес.) и в итоге составит 8 852 руб. (245,9 руб. х 36 мес.). Начиная с января 2013 года амортизация в бухгалтерском учете не начисляется, в налоговом – начисляется по-прежнему. В результате необходимо ежемесячно отражать погашение ОНА: |
|||||
| Д 68 | К 09 | - | 354,1 руб. | - | уменьшен ОНА (1 770,49 х 20%). |
| Через 25 месяцев ОНА полностью погасится (354,1 х 25 мес.=8 852 руб.). | |||||
-
ПБУ 18/02, применение амортизационной премии
С 2009 года увеличен максимальный размер амортизационной премии. Воспользовавшись правом на применение амортизационной премии в налоговом учете, можно довольно существенную часть стоимости основного средства (до 30%) единовременно списать в расходы. Однако многие организации, несмотря на существенную экономию по налогу на прибыль, не применяют амортизационную премию, не желая отражать разницы по правилам ПБУ 18/02. А эти разницы неизбежны, поскольку в бухгалтерском учете применение амортизационной премии не предусмотрено.
Если же организация модернизирует основное средство, то суммы амортизации, начисленной в налоговом и бухгалтерском учете, будут отличаться еще больше. Основная причина – различный порядок начисления амортизации по модернизированному ОС в налоговом и бухгалтерском учете. Ситуация усложнится, если по расходам на модернизацию основного средства применить амортизационную премию.
Рассмотрим на примере, как начислить отложенные налоги при применении амортизационной премии.
Пример 2.
В декабре 2009 года ООО «Ученик» приобрело объект основных средств стоимостью 1000 тыс. рублей Объект относится к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования объекта, установленный организацией для целей бухгалтерского и налогового учета, - 50 месяцев. Кроме того, организация приняла решение воспользоваться правом на применение амортизационной премии в размере 30% и закрепила его в учетной политике. Амортизация начисляется линейным способом. Рассмотрим, как отражаются эти операции в бухгалтерском и налоговом учете.
| Бухгалтерские записи за декабрь 2009 г. | |||||
| Д 08 | К 60 | - | 1 000 000 руб. | - | приобретен объект основных средств; |
| Д 01 | К 08 | - | 1 000 000 руб. | - | принят к учету объект основных средств. |
| Бухгалтерские записи за январь 2010 г. | |||||
| Д 20 | К 02 | - | 20 000 руб. | - | начислена амортизация (1 000 000 / 50); |
| В налоговом учете в состав расходов в январе необходимо включить следующие суммы: - амортизационную премию в размере 300 000 руб. (1 000 000 х 30%); - сумму амортизации, рассчитанную исходя из первоначальной стоимости объекта за вычетом амортизационной премии. Сумма амортизации =14 000руб. (1 000 000 – 300 000) х 2%. Норма амортизации = 2% (1/50 х 100%). Таким образом, временная налогооблагаемая разница в виде суммы амортизационной премии составила 300 000 руб., а отложенное налоговое обязательство – 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%). |
|||||
| Д 68 | К 77 | - | 60 000 руб. | - | отражено ОНО; |
| Д 77 | К 68 | - | 1 200 руб. | - | уменьшено ОНО ((20 000 – 14 000) х 20%). |
| Бухгалтерские записи за февраль 2010 г. | |||||
| Д 20 | К 02 | - | 20 000 руб. | - | начислена амортизация; |
| Д 77 | К 68 | - | 1 200 руб. | - | уменьшено ОНО ((20 000 – 14 000) х 20%). |
| Таким образом, сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете окажется меньше, чем в бухгалтерском. В связи с этим необходимо ежемесячно отражать уменьшение отложенного налогового обязательства, которое погасится полностью с окончанием срока полезного использования объекта (в феврале 2014 г.) (1 200 х 50 мес. = 60 000). | |||||
Пример 3.
В январе 2011 г. организация провела модернизацию основного средства подрядным способом. Общая стоимость расходов на модернизацию - 100 тыс. рублей (НДС не предусмотрен.). После модернизации срок полезного использования основного средства не увеличился. В феврале 2011 г. в налоговом учете организация списала на расходы амортизационную премию в размере 30% от суммы расходов на модернизацию - 30 тыс. рублей (100 000 руб. x 30%).
| Бухгалтерские записи за январь 2011 г.: | |||||
| Д 08 | К 60 | - | 100 000 руб | - | проведены работы по модернизации ОС; |
| Д 01 | К 08 | - | 100 000 руб. | - | принят к учету объект основных средств; |
| Д 20 | К 02 | - | 20 000 руб. | - | начислена амортизация за январь (сумма в январе не меняется); |
| Д 77 | К 68 | - | 1 200 руб. | - | уменьшено ОНО ((20 000 – 14 000)х20%). |
| Бухгалтерские записи за февраль 2011 г.: | |||||
| Д 20 | К 02 | - | 22 702,70 руб. | - | начислена амортизация (840 000 руб. / 37 мес.); |
| [Амортизация в бухучете начисляется исходя из измененной остаточной стоимости ОС, увеличенной на сумму расходов по модернизации. Остаточная стоимость составит 840 тыс. рублей (1 000 000 руб. – 260 000 руб. + 100 000 руб.). При этом оставшийся срок полезного использования ОС (с февраля 2011 г. по февраль 2014 г. включительно) - 37 мес. (50 мес. -13 мес.)]. | |||||
| В налоговом учете в состав расходов в феврале необходимо включить следующие суммы: - амортизационную премию в размере 30 000 руб. (100 000 х 30%). - сумму амортизации, рассчитанную исходя из измененной первоначальной стоимости ОС. Для расчета амортизации после модернизации она составит 770 000 руб. (1000 000 руб. + 100 000 руб. - (300 000 руб. + 30 000 руб.)). Сумма ежемесячной налоговой амортизации – 15 400 руб. (770 000 руб. х 2%). Норма амортизации в результате модернизации изменению не подлежит. Таким образом, временная налогооблагаемая разница в виде суммы амортизационной премии составила 30 000 руб., а ОНО – 6 000 руб. (30 000 руб. x 20%). |
|||||
| Д 68 | К 77 | - | 6 000 руб. | - | отражено ОНО; |
| Д 77 | К 68 | - | 1 460,50 руб. | - | уменьшено ОНО ((22 702,7-15 400) х 20%). |
| Ежемесячные бухгалтерские записи за март 2011 - ноябрь 2013 г. (33 мес.): | |||||
| Д 20 | К 02 | - | 22 702,70 руб. | - | начислена амортизация; |
| Д 77 | К 68 | - | 1 460,50 руб. | - | уменьшено ОНО; |
| Таким образом, в данном периоде ОНО уменьшится на 48 196,50 руб. (1 460,5руб. .х 33 мес.). | |||||
| Бухгалтерские записи декабрь 2013 г.: | |||||
| Д 20 | К 02 | - | 22 702,70 руб. | - | начислена амортизация; |
| Д 77 | К 68 | - | 743 руб. | - | списан остаток ОНО (66 000 – 1200 х 13 мес. - 1460,5 х 34 мес.); |
| Д 09 | К 68 | 717,50 руб. | начислен ОНА (1460,5 - 743). | ||
| Ежемесячные бухгалтерские записи за январь-февраль 2014 г.: | |||||
| Д20 | К02 | - | 22 702,70 руб. | - | начислена амортизация; |
| Д09 | К68 | - | 1 460,50 | - | начислен ОНА ((22 702,7-15 400) х 20%). |
| Бухгалтерские записи за март 2014 г. (амортизация в бухгалтерском учете с этого месяца не начисляется, в налоговом продолжает начисляться): | |||||
| Д 68 | К 09 | - | 308 | - | уменьшен ОНА (15 400 х 20%). |
| Бухгалтерские записи за апрель 2014 г.: | |||||
| Д 68 | К 09 | - | 558,5 | - | списан остаток ОНА (717,5 + 1460,5 х 2 - 3080) =558,5). |
Ирина АЛЕШЕЧКИНА,
ведущий консультант
отдела бухгалтерского и налогового консалтинга
ГК «ВнешЭкономАудит»
