(351) 729-85-29
На практике часто возникают ситуации, когда в результате инвентаризации или при приемке товаров либо материалов выявляется их недостача. Одной из причин потерь может быть естественная убыль товаров. О ней мы и поговорим в нашей статье.
Естественную убыль товаров при транспортировке можно учесть при исчислении налога на прибыль, но при условии, что нормы таких потерь утверждены федеральными органами исполнительной власти и недостача оформлена формой № ТОРГ-2 «Акт об установлении расхождений по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей».
В этом случае и НДС по утраченным ценностям подлежит вычету.
Как документально оформить естественную убыль товаров (заголовок 1-го уровня)
Для того, чтобы признать расходы в виде недостачи материальных ценностей в бухгалтерском и налоговом учете, необходимо подтвердить их документами, оформленными в соответствии с российским законодательством. Так установлено п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.
Учитывая, что недостача товаров может возникнуть как в процессе их транспортировки, так и во время хранения, порядок документального оформления потерь в этих случаях будет различным.
Потери возникли при транспортировке товаров
Первое, на что следует обратить внимание: нормы естественной убыли применяются только при недостаче товаров. Следовательно, обязательным условием для учета таких расходов является инвентаризация принимаемых ценностей (при поступлении товарно-материальных ценностей — приемка товаров). Приемка товаров должна производиться комиссией, в состав которой должны войти как сотрудники организации-покупателя, так и представители поставщика или компетентного представителя незаинтересованной организации. Комиссия может быть назначена приказом руководителя либо на одну поставку товаров, либо как постоянно действующая.
В случае возникновения расхождений между фактическим количеством товара и данными приходных документов комиссией оформляется Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма № ТОРГ-2) или Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (форма № ТОРГ-3).
Отметим, что в соответствии с Методическими указаниями №119н организация может самостоятельно разработать первичные учетные документы по учету материально-производственных запасов.
Однако данное указание противоречит требованиям Федерального закона от 21 октября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Дело в том, что в соответствии со ст.9 вышеуказанного закона первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Те документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, могут составляться в произвольной форме, но при этом должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Законом № 129-ФЗ.
Таким образом, при наличии унифицированных форм по какой-либо операции организация должна составлять документы по установленному образцу.
Потери возникли при хранении товаров
Согласно требованиям ст.12 Закона № 129-ФЗ размер недостачи МПЗ определяется по итогам инвентаризации. Сроки проведения проверок и состав инвентаризационных комиссий устанавливаются руководителем организации. В состав указанных комиссий включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (юристы, инженеры, экономисты, техники и т.д.).
При обнаружении расхождений результатов инвентаризации с данными учета составляется сличительная ведомость по форме ИНВ-19 «Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей», которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.
Сумма недостач МПЗ в пределах норм естественной убыли определяется после зачета излишков по пересортице.
Как отразить недостачу в бухгалтерском учете (заголовок 1-го уровня)
В бухгалтерском учете выявленные недостачи и потери от порчи материальных ценностей учитываются на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Данную операцию следует отразить проводкой:
Д 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К 10, 41, 43
По дебету счета 94 приводят:
- фактическую стоимость недостающих или полностью испорченных товарно-материальных ценностей;
- сумму потерь по частично испорченным материальным ценностям.
Обратите внимание! В случае, если организация учитывает товарно-материальные ценности по учетным ценам, в сумму недостачи или порчи должна быть включена доля транспортно-заготовительных расходов, относящаяся к этому запасу.
Недостачи и потери от порчи материальных ценностей отражают на счете 94 не всегда:
- потери от стихийных бедствий (пожаров, наводнений, засухи) и затраты на предотвращение и ликвидацию их последствий сразу списывают на счет 99 «Прибыли и убытки» в состав чрезвычайных расходов;
- потери и недостачи, выявленные при приемке ценностей, поступивших от поставщиков, сверх предусмотренных в договоре величин или порчу учитывают по дебету счета 76 субсчет «Расчеты по претензиям».
Согласно пунктам 29, 30 «Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ», утвержденного приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н, недостачи списывают:
– в пределах норм естественной убыли — на счета учета затрат на производство и на расходы на продажу;
Потери рассчитываются, исходя из норм естественной убыли, утвержденных в установленном порядке,— в процентах, на каждый товар в отдельности. Величина естественной убыли определяется по формуле:
Е = Т × Н / 100,
где Е — величина естественной убыли;
Т — количество перевозимых (переданных на склад) товаров за межинвентаризационный период;
Н — установленная норма естественной убыли.
– сверх норм естественной убыли — за счет виновных лиц.
ПРИМЕР 1
Организация приобрела 30 тонн азотного минерального удобрения. Стоимость товара 59 руб./кг (в том числе НДС — 9 руб.), доставки — 12 390 руб. (в том числе НДС — 1 890 руб.). При приемке была выявлена недостача 965 кг товара. Перевозка осуществлялась без тары в закрытом контейнере. Расстояние доставки — 2 500 км. Нормы естественной убыли минеральных удобрений при железнодорожных перевозках утверждены Постановлением Госснаба СССР от 20 марта 1989 г. № 15 и для азотного минерального удобрения составляют при перевозке на расстояние свыше 2000 км 0,53%.
Определим естественную убыль товара — 159 кг (30 000 кг × 0,53%), сверх нормы — 806 кг (965 кг – 159 кг);
Стоимость естественной убыли товара — 7 950 руб. (50 руб. × 159 кг).
Сумма сверхнормативных потерь — 40 300 руб. (50 руб. × 806 кг).
Расходы по доставке, приходящиеся на сверхнормативную недостачу,— 10 500 руб. / 30 000 кг × 806 кг = 282,10 руб.
Сумма НДС по товарам и расходам на доставку, не подлежащая вычету,— 7 304,78 руб.
300 руб. + 282,10 руб.) × 18%
В бухгалтерском учете следует отразить:
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60
— 1 459 700 руб. — приняты к учету товары за вычетом сверхнормативных потерь ((30 000 – 806) кг × 50 руб.);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 262 746 руб. — отражен НДС по принятым к учету товарам на основании счета-фактуры;
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 41
— 7 950 руб. — отражена недостача азотного минерального удобрения в пределах норм естественной убыли (50 руб. × 159 кг);
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 94
— 7 950 руб. — списана недостача удобрения в пределах норм естественной убыли (50 руб. × 159);
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
— 10 217,90 руб. — отражены расходы на доставку товара (10 500 руб. – 282,10 руб.);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— 1 839,22 руб. — отражен НДС по услугам по доставке на основании счета-фактуры (10 217,90 × 18%);
ДЕБЕТ 76-3 КРЕДИТ 60
— 47 886,88 руб. — предъявлена претензия поставщику (40 300 руб. + 282,10 руб. + 7 304,78 руб.).
ПРИМЕР 2
На складе организации с 10 марта 2010 г. насыпью хранилось 15 тонн семян подсолнечника. Стоимость одной тонны — 25 000 руб. К вычету был принят НДС в сумме 2 500 руб. При проведении инвентаризации 30 июня 2010 г. остаток составил 2,5 тонны. Реализовано в межинвентаризационный период 9,3 тонны. Недостача составила 3,2 тонны (15 т – 2,5 т – 9,3 т). Виновные лица не установлены. Норма естественной убыли семян подсолнечника в соответствии с Нормами естественной убыли зерна, продуктов его переработки и семян масличных культур при хранении, утвержденными приказом Минсельхоза РФ от 23 января 2004 г. № 55, составляет 0,2%.
В бухгалтерском учете следует отразить:
ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 41
— 80 000 руб. — отражена недостача семян подсолнечника (25 000 руб. × 3,2 т);
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 94
— 750 руб. — списана недостача семян в пределах норм естественной убыли (25 000 руб. × 15 т × 0,2%);
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 94
— 79 250 руб. — списана недостача сверх норм естественной убыли, по которой виновные лица не установлены (80 000 руб. – 750 руб.).
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68-НДС
— 7925 руб. — восстановлен НДС по списанному товару сверх норм естественной убыли (79 250 руб. × 10%).
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты (счет 91-2 «Прочие расходы», субсчет «Внереализационные расходы»).
Такой порядок применяется в бухгалтерском учете.
Отражение недостачи в налоговом учете (заголовок 1-го уровня)
В налоговом учете недостачи и потери от порчи ценностей нужно учесть в следующем порядке:
– недостачи и потери в пределах норм естественной убыли включают в состав материальных расходов (пп.2 п.7 ст.254 НК РФ);
– недостачи сверх норм естественной убыли, если виновные лица не установлены,— в состав внереализационных расходов (пп.5 п.2 ст.265 НК РФ).
Естественна ли убыль товаров? (заголовок 1-го уровня)
Не всякие потери при транспортировке и хранении можно отнести к естественной убыли. Определение этого понятия дано в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. № 95: естественная убыль — это уменьшение массы товарно-материальных ценностей из-за естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств при сохранении качества ценностей в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативно-правовыми актами. Потери от естественной убыли возникают при хранении и транспортировке материальных ценностей. К естественной убыли относятся усушка, утруска, выветривание, испарение и т.п.
Обратите внимание! К естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, которые вызваны нарушением требований и стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации оборудования и повреждением тары.
Технологические потери возникают в процессе обработки, переработки и доставки ценностей в силу особенностей применяемых технологий. Например, в пищевой промышленности часть продуктов переходит в накипь, при деревообработке часть древесины превращается в стружку и т.д.
При транспортировке грузов могут возникать и технологические потери, и естественная убыль. Чтобы определить, к какому виду относятся потери, нужно установить их причину.
Например, при перевозке сахара возможно уменьшение его веса вследствие усушки. Следовательно, в данном случае потери связаны с изменениями физико-химических свойств. Одновременно может иметь место и утруска, которая происходит в результате оседания сахарной пыли. В этом случае также изменяются физико-химические свойства сахара.
Но если часть сахара осталась на дне контейнера, имеют место технологические потери. Физико-химические свойства сахара не изменились: на дне контейнера остается тот же самый сахар.
В случае боя стекла, безусловно, изменения физико-химических свойств не происходит. А, следовательно, речь здесь может идти только о технологических потерях.
Порядок документального оформления в данном случае должен быть тот же самый, что и при естественной убыли. Но нормы технологических потерь организация должна установить самостоятельно. Согласно письму Минфина России от 02.09.03 № 04-02-05/1/85, организации самостоятельно определяют норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья, используемого в производстве. При разработке норм технологических потерь следует исходить из особенностей технологического процесса. Нормативы закрепляются в технологической карте либо в ином аналогичном внутреннем документе. При установлении нормативов следует руководствоваться отраслевыми нормативными актами, расчетами и результатами исследований технологических служб предприятия. Уровень фактических технологических потерь должен соответствовать утвержденным нормам.
директор департамента бухгалтерского,
налогового и правового консалтинга ГК «ВнешЭкономАудит»
«Практикум бухгалтера», Челябинск, 2010
